Começando do começo para evitarmos confusões no entendimento…

Quando uma empresa industrial vende uma mercadoria que será destinada à revenda no adquirente, e o produto está inserido dentro do rol de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária para o ICMS, temos uma operação sujeita ao ICMS ST. Se a operação é interestadual, precisamos verificar se os Estados de origem e de destino possuem protocolo interestadual para aplicação do ICMS ST.

Vamos considerar, portanto, no nosso exemplo, uma venda em operação interna (SP para SP), com origem na indústria e destino ao comércio atacadista. Consideremos que o comércio atacadista é do lucro real e apura PIS COFINS no regime não cumulativo.

Nota fiscal emitida pela indústria

Valor da mercadoria R$ 1.000,00

Valor do ICMS próprio destacado na nota fiscal: R$ 180,00

Valor do IPI destacado na nota fiscal: R$ 150,00

Valor do ICMS Substituição Tributária retido na nota fiscal: R$ 250,00* 

* o ICMS ST é calculado a partir da margem de valor agregado fixado pelo Estado – MVA original – Neste exemplo, para facilitar, estamos considerando que o valor de R$ 250,00 já é o valor do ICMS ST final, retido na nota fiscal. Em novo post, podemos exemplificar o cálculo completo do ICMS ST.

Valor total da nota fiscal: R$ 1.350,00 (= R$ 1.000,00 + R$ 150,00 + R$ 250,00).

Lançamento da nota fiscal no estabelecimento adquirente (comércio)

Custo de aquisição da mercadoria: R$ 1.350,00

Há crédito de ICMS próprio? Não! 

ICMS próprio (R$ 180,00) não é passível de crédito pois a empresa está qualificada como “substituída tributária” na cadeia de circulação do ICMS

Há crédito de IPI? Não!

O adquirente é estabelecimento comercial e, portanto, não apropria créditos de IPI

Há crédito de ICMS ST? Não!

O ICMS ST retido na nota fiscal do fornecedor encerra a cadeia de tributação do ICMS, não sendo permitido o crédito, salvo se a empresa vender a mercadoria posteriormente, em operação tributada pelo ICMS, como ocorre, por exemplo, em saídas interestaduais. Neste caso, nasceria o direito ao ressarcimento do ICMS ST e o direito ao crédito do ICMS próprio da compra, com vistas à compensação não cumulativa com o débito da saída subsequente. Mas…. isso é assunto para um (ou vários 🙂 ) posts próprios!

Bom, fato é: nosso custo de aquisição da mercadoria é de R$ 1.350,00.

As Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03, do PIS e da COFINS não cumulativos, define a base de cálculo de créditos de PIS COFINS na aquisição de mercadorias para revenda (que é o nosso exemplo) dispondo da seguinte forma:

Art. 3. Do valor apurado na forma do art. 2. a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a: II – bens adquiridos para revenda (…) 

O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota (PIS 1,65% COFINS 7,6%) sobre o valor: I – dos itens mencionados nos incisos I e II, adquiridos no mês.

Resumindo: quando adquirimos uma mercadoria para revenda, a base de cálculo do crédito de PIS COFINS será o valor do item adquirido no mês.

E aí é que surge a dúvida: que valor?

O valor da mercadoria na nota fiscal? O valor do custo de aquisição do item? O valor da mercadoria, somado ao IPI?

Ao longo dos anos de não cumulatividade do PIS COFINS, alguns precedentes do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) e decisões do Poder Judiciário (STJ) passaram a considerar o valor de custo da mercadoria adquirida para revenda como base de cálculo para o crédito de PIS COFINS, em sintonia com o Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99 revogado e o RIR/18 atual), em especial, para permitir a apropriação de créditos de PIS COFINS sobre o gasto com transporte e seguro da mercadoria adquirida para revenda, nos termos do artigo 301 parágrafo 1o. abaixo.

Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração. § 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação. § 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição. § 3º Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição.

 Assim é que o valor do ICMS ST que onerou o custo de aquisição (vide exemplo que demos R$ 250,00) passou a ser entendido como componente da base de cálculo de créditos de PIS COFINS. Considerando o exemplo que demos, a base de cálculo para o crédito do PIS COFINS seria R$ 1.350,00 (valor da mercadoria + IPI não recuperável + ICMS ST da compra). Isso tudo considerando o cenário na vigência da IN n. 1.911/2019 (atualmente revogada, pela IN n. 2.121/2022).

A Receita Federal discordava do crédito sobre o valor do ICMS ST. Para a Receita Federal, o crédito deveria ser feito apenas sobre o valor da mercadoria (R$ 1.000,00) e sobre o valor do IPI não recuperável (R$ 150,00), quando da vigência da IN n. 1.911/2019. Para a RFB, a base de cálculo do crédito seria R$ 1.150,00 e não os R$ 1.350,00 defendidos pelo contribuinte.

O CARF proferiu alguns acórdãos administrativos permitindo o crédito sobre o ICMS ST, considerando o fato de que este ICMS ST compõe o custo de aquisição da mercadoria para revenda. O entendimento não era pacífico, porém, citamos o exemplo abaixo:

Contribuinte ELECTROLUX DO BRASIL S/A – Nº Acórdão 3201-008.626 Data da Sessão 21/06/2021